EVASÃO FISCAL
De forma diversa à elisão fiscal, na qual a redução da carga tributária é obtida mediante a prática de atos lícitos que, de alguma forma, sejam capazes de aproveitar lacunas e brechas da lei tributária, a evasão fiscal, conforme mencionado por Sabbag (2014, p. 768), é um “mecanismo ilícito por meio do qual se esconde o fato gerador ou lhe confere uma aparência de fato não tributado ou tributado de forma mais amena”. Sucintamente, tal prática se dá quando o contribuinte, no afã de diminuir a carga tributária a ele imposta, busca formas jurídicas atípicas para escamotear a essência econômica do ato por ele praticado. Nesse sentido, a evasão pressupõe a ocorrência de um fato gerador que, de alguma forma, estará camuflado, em uma prática que, geralmente, é realizada após a ocorrência do fato imponível.
Entre outros exemplos de evasão fiscal, Young (2008, p. 75) cita a falta de emissão de nota fiscal, registros contábeis de despesas não efetuadas, empresas constituídas de forma fraudulenta, entre outros. A bem da verdade, a doutrina tem sido bastante esclarecedora no que diz respeito a distinguir elisão de evasão em relação às condutas daqueles que buscam alguma alternativa de redução da carga tributária. Porém, como os limites entre as duas práticas, não raras vezes, é quase imperceptível, tem-se facilmente a ultrapassagem de uma prática inicialmente identificada como de simples economia tributária para a fraude fiscal. Essa diferenciação, conforme Lovatto (2003, p. 153), “é aumentada em decorrência das divergências conceituais entre fraude, simulação, elisão e evasão”, práticas que, de alguma forma, estarão presentes nas condutas cujo objetivo é reduzir o montante do tributo a ser recolhido.
Nesse diapasão, Young (2008, p. 75) compreende por evasão fiscal todo “negócio jurídico efetuado de forma dolosa, com o intuito de burlar o Fisco, visando o não pagamento da obrigação tributária, ou pagando com menor carga, porém, de forma lícita”. Machado (2008, p. 280), por sua vez, e com o mesmo entendimento, lembra que “se a conduta com a qual o contribuinte está realizando um planejamento tributário é ilegal, ou contrária à lei, dúvida nenhuma pode haver. É conduta que não configura na verdade planejamento tributário, mas um ilícito tributário e possivelmente também um ilícito penal”, e esta parece ser a tônica predominante na doutrina acerca do tema. Borba (2003, p. 402), filiando-se a esta corrente, conceitua a evasão como “uma forma ilícita de pagar menos ou evitar o pagamento de tributos”, que, segundo ele, se dará através de sonegação, fraude ou conluio, práticas cuja definição nos é dada pelo Decreto nº 87.891, de 23/12/82, fundamentado nos artigos 71 a 73 da Lei nº 4.502/64, conforme segue:
SONEGAÇÃO: é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parta da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação principal, sua natureza ou circunstâncias materiais ou das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação ou o crédito tributário correspondente.
FRAUDE: é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
CONLUIO: é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando aos efeitos da sonegação ou fraude. (BORBA, 2003, 402).
A necessidade de uma clara intenção do agente no cometimento do ato ilícito, in casu, a fraude tributária, tem servido como sustentáculo de grande parte das defesas apresentadas por contribuintes que, por diferentes delitos desta natureza, são autuados pelo fisco. Além disso, naquilo que Sabbag (2014, p. 770) denominou de “interpretação benigna”, o contribuinte ainda poderá valer-se, nos casos de interpretação extensiva da lei a seu favor, do disposto no art. 112 do CTN, cujo conteúdo versa sobre a aplicação na esfera do Direito Tributário de um preceito antes reservado apenas ao Direito Penal, qual seja, o in dubio pro reo, cuja essência pauta-se na presunção da inocência. Portanto, na eventualidade de os textos legais não serem suficientemente claros e incontroversos sobre a interpretação da lei punitiva, o aplicador (fiscal ou juiz) deve preferir a posição mais favorável ao contribuinte àquela que lhe é mais gravosa. (SABBAG, 2014, p. 770). Com efeito, diz o referido texto legal:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I – À capitulação legal do fato;
II – À natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III – À autoria, imputabilidade ou punibilidade;
IV – À natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Indispensável lembrar, no entanto, que tal preceito só poderá ser aplicado quando houver prova inequívoca acerca da existência de dúvida do contribuinte sobre os elementos formadores da relação jurídico-tributária estabelecida entre ele e o ente tributante. O que importa, conforme aponta Machado (2008, p. 138), “é saber se o comportamento adotado pelo contribuinte para fugir, total ou parcialmente, ao tributo, ou para eliminar, ou suprimir, total ou parcialmente, o tributo, é um comportamento lícito ou ilícito”. Para o autor, “a questão essencial que deve ser enfrentada é a de saber se em determinado caso ocorreu, ou não, o fato gerador da obrigação tributária e qual sua efetiva dimensão econômica”. Ademais, para que se configurem os chamados crimes contra a ordem tributária, da forma como são descritos na Lei nº. 8.137/90, necessariamente haverá de estar presente o dolo do contribuinte/agente, manifesto em sua vontade de praticar a conduta ilícita e no conhecimento de que esta conduta vai ao encontro de alguma modalidade de fraude tributária prevista na legislação pertinente.
Leandro Andrei Copetti Santos
Associado Valor Tributário
OAB-RS 33.340
